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摘 要 本文通过我国《企业会计准则》与《国际会计准则》的比较,对我国企业融资租入固定资产的帐务处理用实例进行了详细说明。
1 融资租入固定资产的入帐价值
1.1 《国际会计准则》规定承租人应以租凭开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者,在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。同时规定,在计算最低租赁付款额的现值时,如果租赁内含利率能够确定,则将其作为折现率,否则应采用承租人的增量借款利率。
1.2 我国《企业会计准则》规定在租赁开始日,承租人通常将租赁开始日租资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将二者的差额记录为未确认融资费用。但如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大(即小于305,含305),承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
1.3 我国《企业会计准则》关于对最低租赁付款额现值折现率的规定承租人在计算阳低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率,否则应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法获悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率。
例:甲公司向乙公司租赁设备一台,租赁期为2000年1月1日—2002年12月31日,共36个月,该设备帐面原值50万元,乙公司自租赁开始日每隔6个月向甲公司支付租金10万元,合同规定的利率为7%(6个月利率),设备使用年限为5年,已使用2年,期满无残值,乙公司采用平均年限法计提折旧,租赁期满,乙公司享有优惠购买该设备的权利,购买价为500元,估计当日该设备的公允价值为5000元。乙公司的帐务处理如下:
最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=10×6+5020=600500元
年金现值系统PA(6,7%)=4.767
复利现值系统PV(6,7%)=0.666
最低租赁付款额现值=100000×4.767+500×0.666=476700+333=477033元<50000元
根据我国会计准则规定的孰低原则,该项资产的入帐价值为47033元。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入帐价值=600500-477033=123467元
会计分录:
借:固定资产—融资租入固定资产 477033元
贷:长期应付款—应付融资租赁款 600500元
2 初始直接费用处理
2.1 《国际会计准则》规定可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用,应确认为租赁资产金额的一部分。
2.2 我国《企业会计准则》规定在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的,可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。会计分录为:借:管理费用贷:现金或银行存款等
3 款确认融资费用的计算及分摊
3.1 《国际会计准则》规定租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的负。融资费用应分摊于租赁期的各个期间,从而使各期就负债余额承担一个固定的利率。在实务中,在将融资费用分摊到租赁期的各个时期时,为简化计算,有时可以采用某些近似计算方法。
3.2 我国《企业会计准则》规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。以直线法为例计算上述例题的未确认融资费用的分摊。
各期会计分录为:
借:长期应付款———应付融资租凭款 100000元
贷:银行存款 100000元
同时:
借:财务费用20578元
贷:未确认为融资费用20578元
4 融资租入固定资产折旧的计提
4.1 《国际会计准则》规定融资在每一个会计期间会产生租赁资产折旧费以及融资费用。租赁资产的折旧政策应采用与企业本身拥有的应折旧资产一致的折旧政策。如不能合理确定承租人在租赁期满后将了资产的所有权,则资产应在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。
4.2 我国《企业会计准则》规定计提租赁资产折旧时,承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策,能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧,无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限二者中较短的期间内计提折旧。以上述例题为例:
2000年12月31日计提折旧会计分录:
借:生产成本 119258.25
贷:累计折旧 11925.25
其他各年会计分录同上。
5 租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时,承租人对融资租入固定资产有如下三种处理情况:
5.1 返还租赁资产承租人向出租人返还租赁资产时,会计分录为:借:长期应付款—应付融资租赁款累计折旧贷:固定资产—融资租入固定资产
5.2 优惠续租租赁资产租赁期满,承租行使优惠续租权,同此项租赁一直存在一样进行帐务处理。
5.3 留购租赁资产在承租人行使优惠购买权时,支付价款时,会计分录为:
借:长期应付款—应付融资租赁款
贷:银行存款或现金
同时:
借:固定资产—有关明细科目
贷:固定资产—融资租入固定资产
6 相关会计信息的披露
6.1 《国际会计准则》规定承租人应对融资租赁作如下披露:
6.1.1 每类资产在资产负债表日的帐面净额;
6.1.2 在资产负债表日,对最低租赁付款总额及其现值之间进行的调节。此外,企业应披露资产负债表日最低租赁付款额在以下期间的总额及其现值:
ａ:不超过1年;
ｂ:超过1年但不超过5年;
ｃ:超过5年。
6.1.3 在当期收益中确认的或有租金;
6.1.4 资产负债表日根据,不可撤销转租。
6.1.5 承租人重大租赁安排的一般说明,其内容包括(但不限于)以下方面:
ａ:确定或有租金付款额的基础;
ｂ:续租或购买选择权及高速租金条款的存在及其内容;
ｃ:租赁协方规定的限制,如对股利,新的债务和新的承租的限制。
6.1.6 我国《企业会计准则》规定:承租人应对融资租赁做如下披露:
ａ:每类租入资产在资产负债表日的帐面原值、累计折旧及帐面净值;
ｂ:资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额;
ｃ:未确认融资费用的余额;
ｄ:分摊未确认融资费用所采用的方法。
作者单位：（辽宁省路桥建设总公司）朱丽艳 韩国栋
(辽阳市长途客运总公司)田维涛
原文发表在《辽宁省交通高等专科学校学报》2003年第2期
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