试析股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系

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	试析股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系

试析股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系

作者：佚名文章来源：不详点击数：更新时间：2006-12-22 9:24:43

张世兴、王锋

　　财政部1998年颁布了《企业会计准则——投资》，1995年发布了《合并会计报表暂行规定》，1996年印发了《企业会计准则第X号——企业合并（征求意见稿）》，对控股合并激会计处理进行了规范。在这三个会计规范中，分别报到了股权投资差额、合并价差、合并商誉三个概念。深入分析三个概念的内涵及联系，对于正确认识控股合并中的会计问题，改进合并会计处理方法，是十分必要的。为此，本文拟利用因素分析法，探讨三者之间的关系及其经济实质。

　　一、基本假设

　　为便于分析，本文结论都是建立在如下假设前提之下的，即假设母公司（也即购买方、担资方）的购买成本大于子公司（也即被购方、受资方）可辨认净资产公允价值中母公司所占份额，而后者又大于子公司可辨认净资产账面价值中母公司所占份额。

　　二、股权投资差额、合并价差、分合并商誉的实质及其构成

　　股权投资差额是指采用权益法核算长期投资时，投资方投资成本与事有的受资方所有者权益份额的差额，可用因素分标法，将其分解为：
　　股权投资差额Ⅰ：按公允价值计量的受资方可辨认净资产中投资方所占份额与受资方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额时差额。这部分差额表明，由于时间流逝、技术进步反物价变动等因素。受资方的可辨认净资产价值已经改变，而对这部分可辨认净资产双方采用了不同的计量基础，投资方按公允价值确认，面受资方按历史成本确认，因此产生了差额。
　　股权投资差额II：投资方投资成本与按公允价值计量的受资方可辨认净资产中投资方所占份额的差额。产生差额的原因是由于受资方有本人账的商誉，投资方愿意以高于受资方可辨认净资产公允价值的金额将其买进。可用公式表示如下：
　　股权投资差额=投资成本一受资方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额=（投资成本一受资方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额）＋（受资方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额一受资方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额）一股权投资差额I十股权投资差额II
　　合并价差是我国在规范合并会计报表实务过程中提出的，在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第X号——合并会计报表（征求意见稿）》中，将其表述为母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵销时所产生的差额，也包括公司集团内部债券投资与内部应付债券相互抵销时所产生的差额。因此，合并价差由两部分组成：一是权益性资本投资抵销时所形成的合并价差；二是集团内部债券投资形成的差额。根据这一关系，可以将合并价差按其形成朱德划分为：
　　合并价差I：子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公司股权份额的部分。
　　合并价差II：母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额部分之间的差额。
　　合并价差III：集团内部企业在证券市场上从第三者手中购进另一企业的债券：，由于购买成本与发行企业应付债券账面价值不一致所产生的差额。
　　用公式表示：合并价差二合并价差I+合并价差II十合并价差III。
　　合并商管是指在企业合并行为中，购买方的购买成本超过被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分。形成商誉的因素很多，其过程也是漫长而复杂的。我国及国际上对商誉的确认都采取了谨慎的态度，即对自创商誉不予确认，只有当企业作为整体在市场上被买卖时，才确认合并商誉。

　　三、股权投资盖额、合并价差、合并商誉的关系

　　股权投资差额、合并价差、合并商誉都与企业合并的会计处理有关，三者不仅在数值上有联系，并且所反映的经济实质也有相通之处。
　　（一）从数值上讲，三者的关系可以表示为如下两个等式：
　　1、股权投资差额II=合并价差II=合并商誉。三者都是购买方的购买成本与被购买方可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额之间的差额。
　　2、股权投资差额=合并价差I十合并价差II。二者都是母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司股权份额之间的差额。　
　　（二）从反映的经济实质来看，股权投资差额II、合并价差II、合并商誉反映了相同的经济实质。购买方愿意以大于被购企业公允价值的金额实施购买行为，是因为预期被购企业存在的优越条件和无形资源在未来有可能使控股企业获取超额利润。为获得这些优越条件和无形资源的控制权所付出的代价，在权益性资本投资时确认为股权投资差额II，在合并报表时又确认为合并价差II，但其实质都是商誉。
　　实际上，从会计处理实务中可以发现三者的同源性：合并会计报表时，将母公司长期股权投资和子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销，借记合并价差，贷记长期股权投资，长期股权投资中的股权投资差额。II也就转化为合并价差II；在国际会计准则中，这部分差额在母公司报表和合并报表中都确认为商誉。
　　无论从内涵上，从会计实务处理上，股权投资差额II、合并价差II和合并商誉只是对同一会计事项的不同表述。正确认识这一问题，有助于改进合并报表会计处理方法，更好地体现会计相关性、明晰性原则。

来源：《四川会计》2000年第7期

文章录入：码语者责任编辑：码语者

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